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私募基金增值税实操手册全解析

发布日期:2021-11-24 10:02   来源:未知   阅读:

  增值税是以商品在流转过程中产生的增值额作为计税依据而征收的一种流转税,由国家税务局负责征收,税收收入中50%为中央财政收入,50%为地方收入。

  根据《增值税暂行条例》规定,在中华人民共和国境内销售货物、提供加工或修理修配劳务、进口货物,销售服务、无形资产或者不动产,均为增值税的征税范围,具体包括如下内容:

  1、交通运输服务、邮政服务、电信服务、建筑服务、金融服务、现代服务、生活服务

  2、现代服务包括:研发和技术、信息技术、文化创意、物流辅助、租赁服务(有形动产或不动产)、鉴证咨询、广播影视、商务辅助。

  2、无形资产包括:技术、商标、著作权、商誉、自然资源使用权(含土地使用权)、其他权益性无形资产

  服务(租赁不动产除外)或者无形资产(自然资源使用权除外)的销售方货购买方在境内;所销售或租赁的而不动产在境内;所销售的自然资源使用权的自然资源在境内;财政部和国家税务总局规定的其他情形

  3、设有两个以上机构并实行统一核算的单位或者个体工商户,将货物从一个机构移送其他机构用于销售,但相关机构设在同一县(市)的除外

  6、单位或个体工商户将自产、委托加工或购进的货物作为投资提供给其他单位或个体工商户

  单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务,但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外

  9、单位或个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产,但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外

  1、行政单位收取的同时满足以下条件的政府性基金或行政事业性收费:由国务院或财政部批准设立的政府性基金,由国务院或省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的政府性基金、由国务院或升级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费;收取时开具省级以上财政部门监(印)制的财政票据;所收款项全部上缴财政。

  在境内销售货物或提供加工、修理修配劳务、销售服务、无形资产或不动产,以及进口货物的单位和个人。其中,单位以承包、承租、挂靠方式经营的,以发包人、出租人、被挂靠人名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的,以该发包人为纳税人。否则以承包人为纳税人。

  根据我国《增值税暂行条例》、《营业税改增值税试点实施办法》等规定参照国际惯例,按照经营规模及会计核算健全与否将纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人。应税销售额或应税行为的年应征增值税销售额(简称应税销售额)超过财政部和国家税务总局规定标准的纳税人为一般纳税人,未超过规定标准的纳税人为小规模纳税人。

  针对一般纳税人,符合一般纳税人条件的纳税人应当向主管税务机关办理一般纳税人资格登记,具体登记办法由国家税务总局规定。除国家税务总局另有规定外,一经登记为一般纳税人后,不得转为小规模纳税人。年应税销售额未超过规定标准的纳税人,会计核算健全,能够提供准确税务资料的,可以向主管税务机关办理一般纳税人资格登记。

  针对小规模纳税人。根据我国现行增值税法律法规规定,小规模纳税人的规模标准分为两种情形,一是从事货物生产或者提供应税劳务的纳税人以及以从事货物生产或者提供应税劳务为主,并兼营货物批发或者零售的纳税人,年应税销售额在50万元以下的。其他纳税人,年应税销售额在80万元以下的。二是应税行为的年应征增值税销售额超过500万元的纳税人为一般纳税人,未超过规定标准的纳税人为小规模纳税人。年应税销售额超过规定标准的其他个人不属于一般纳税人。年应税销售额超过规定标准但不经常发生应税行为的单位和个体工商户可选择按照小规模纳税人纳税。

  一般纳税人可以自行开具增值税专用发票,并可以用购进扣税费抵扣发票上注明的已缴的增值税税额(购进扣税法应纳税额=销项税额-进项税额);而小规模纳税人原则上不得自行开具增值税专用发票,也不能进行税款抵扣(其所适用的简易征收法应纳税额=销售额×征收率)。为保障全面推开“营改增”试点工作的顺利开展,根据有关规定,月销售额超过3万元(或季销售额超过9万元)的住宿业、鉴证咨询业、建筑业、工业以及信息传输、软件和信息技术服务业增值税小规模纳税人,需要开具专用发票的,可以通过增值税发票管理新系统自行开具。但上述试点纳税人销售其取得的不动产,需要开具增值税专用发票的,应当按照有关规定向地税机关申请代开。

  2、自来水、暖气、冷气、热水、煤气、石油液化气、天然气、沼气、居民用煤炭制品

  金融、现代服务(有形动产租赁除外)、生活、增值电信服务,销售无形资产(转让土地使用权除外)

  1、一般纳税人销售自己使用过的固定资产,若该规定资产购进时不得抵扣且未抵扣进项税额的

  2、一般纳税人销售自己使用过的除固定资产以外的物品,应当按照适用税率征收增值税

  纳税人销售旧货。其中,旧货是指进入二次流通的具有部分实用价值的旧货(含旧汽车、旧摩托车和旧游艇),但不包括自己使用过的物品

  纳税人兼营销售货物、老吴、服务、无形资产或不动产,适用不同税率或征收率的,应当分别核算适用不同税率或征收率的销售额。未分别核算的,从高适用税率

  1、一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物的,为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为,按照销售货物缴纳增值税;其他单位和个体工商的混合销售行为,按照销售服务缴纳增值税

  2、纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等资产货物的同时提供建筑、安装服务,不属于混合销售,应分别核算货物和建筑服务的销售额,分别适用不同的税率或征收率

  3、建筑企业与发包方签订建筑合同后,以内部授权或三方协议等方式,授权集团内其他纳税人(即第三方)为发包方提供建筑服务,并与第三方直接与发包方结算工程款的,由第三方缴纳增值税并向发包方开具增值税发票,与发包方签订建筑合同的建筑企业不缴纳增值税。发包方可凭实绩提供建筑服务的纳税人开具的增值税专用发票抵扣进项税额

  4、一般纳税人销售设备的同时提供安装服务,其安装服务可选择适用简易计税方法计税,纳税人对安装运行后的设备提供维修保养服务,按照其他现代服务缴纳增值税

  纳税人兼营免税、减税吸纳灌木的,应当分别核算免税、减税项目的销售额;未分别核算的,不得免税、减税

  1、当期销项税额小于当期进项税额不足抵扣时,其不足部分可以结转下期继续抵扣

  2、一般纳税人按规定可以选择适用简易计税方法计税,但一经选择,36个月内不得变更

  简易计税方法的应纳税额是指按照销售额和增值税征收率计算的增值税额,不得抵扣进项税额

  1、小规模纳税人销售货物、提供应税劳务和应税行为适用简易计税方法进行计税

  2、一般纳税人销售或提供财政部和国家税务总局的特定的货物,应税劳务、应税行为,可以选择适用简易计税方法计税

  境外单位或个人在境内提供应税劳务或发生应税行为,在境内未设有经营机构的,扣缴义务人按照扣缴计税法进行扣缴

  增值税以纳税人的销售额作为计税依据。即纳税人销售货物、发生应税行为或提供应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用(具体包括向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、延期付款利息、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费以及其他各种性质的价外收费。但是不包括向购买方收取的销项税额、受托加工应征消费税的消费品所代收代缴的消费税、承运部门将运费发票开具给购货方的且纳税人将该项发票转交给购货方的代垫运费、由国务院或财政部批准设立且收取时开具省级以上财政部门印制的财政票据并将所收款项全部上缴财政的政府性基金、由国务院或省级人民政府及其财政/价格主管部门批准设立收取时开具省级以上财政部门印制的财政票据并将所收款项全部上缴财政的行政事业性收费、销售货物的同时代办保险等而向购买方收取的保险费以及向购买方收取的代办买方缴纳的车辆购置税/车辆牌照费、以委托方名义开具发票代委托方收取的款项),但不包括收取的销项税额。

  纳税人销售货物、发生应税行为或者提供应税劳务的价格明显偏低且无正当理由的,由主管税务机关按照规定方法核定其销售额

  纳税人销售货物、发生应税行为或提供应税劳务如果是因为某种原因将销售额和销项税额合并收取,应将含税的应将含税的销售额换算成不含增值税的销售额计算纳税。不含增值税的销售额=含税销售额÷(1+税率或征收率)。目前经常发生的含税销售额的情形主要是零售、小规模、普通发票、价外费用、逾期包装物押金等

  1、折扣销售。销售额和折扣额在同一张发票上分别注明,可扣除折扣,折扣额另开发票的不能扣除折扣

  2、以旧换新。按新货物同期售价确定销售额,不得扣减旧货的收购价格(金银首饰按实际收取的不含税价款)

  5、包装物押金。单独记账核算的,不并入销售额计税;逾期不再退还的押金按所包装货物税率计税;收取1年以上的押金,无论是否退还,均应并入销售额计税

  2、纳税人因销货退回或折让而退还给购买方的增值税额,有销货退回或折让证明单的,应从发生销货退回或折让当期的销项税额中扣减

  指纳税人购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产,支付或者负担的增值税额

  3、从境外单位或个人处购进服务、无形资产、不动产,自税务机关或扣缴义务人取得的解缴税款的完税凭证上注明的增值税额

  购进农产品既用于17%的货物又用于其他货物服务的,进项税额应当分别核算;未分别核算的统一以增值税专用发票或海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额为进项税额,或以农产品收购发票或销售发票上注明的农产品买价和11%的扣除率计算进项税额

  1、用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或个人消费的购进货物、劳务、服务、无形资产和不动产。其中,涉及的固定资产、无形资产、不动产,仅专指用于上述项目的固定资产、无形资产、不动产。纳税人的交际应酬消费属于个人性消费。固定地址池是指使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等有形资产

  2、非正常损失的购进货物,以及相关的劳务和交通运输服务。非正常损失是指因管理不善造成货物被盗、丢失、霉烂编制以及因违反法律、法规造成货物或不动产被依法没收、销毁、拆除等情形

  3、非正常损失的在产品、产成品所好用的购进货物(不包括固定资产)、劳务和交通运输服务

  5、非正常损失的不动产在建工程所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产,均属于不动产在建工程

  前述第4、5项所称货物是构成不动产实体的材料和设备,包括建筑装饰材料和给排水、采暖、卫生、通风、照明、通讯、煤气、消防、中央空调、电梯、电气、智能化楼宇设备和配套措施

  1、纳税人取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或国务院税务主管部门有关规定的,其进项税额不得从销项税额中抵扣

  2、已抵扣进项税额的购进货物(不含固定资产)、劳务、服务,发生增值税法律制度规定不得抵扣进项税额情形(简易计税方法计税项目、免征增值税项目除外)的,应当将该进项税额从当期进项税额中予以扣减;无法确定进项税额的,按照当期实际成本计算应扣减的进项税额。已抵扣进项税额的固定资产、无形资产或不动产,发生增值税法律制度规定不得抵扣进项税额情形的,按照如下公司计算不得抵扣的进项税额:

  固定资产、无形资产或不动产净值是指纳税人根据财务会计制度计提折旧或摊销后的余额。

  3、适用一般计税方法的纳税人,兼营建议计税方法计税项目,免征增值税项目而无法划分不得抵扣的进项税额:

  不得抵扣的进项税额=当期无法划分的全部进项税额*(当期建议计税方法计税项目销售额+免征增值税项目销售额)/当期全部销售额

  4、纳税人适用一般计算方法计税的,因销售折让、终止或退出而退还给购买方的增值税额,应当从当期的销项税额中扣减;因销售折让、中止或退回而收回的增值税额,应当从当期的进项税额中扣减

  5、有下列情形之一的,应当按照销售额和增值税税率计算应纳税额,不得抵扣进项税额,也不得适用增值税专用发票:(1)一般纳税人会计核算不健全,或不能提供准确税务资料的;(2)应当办理一般纳税人资格等级而未办理的

  简易计税方法的销售额不包括其应纳税额,纳税人采用销售额和应纳税额合并定价方法的,公式为:

  一般纳税人销售自己使用过的不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产和旧货、小规模纳税人销售自己使用过的固定资产和旧货,按照下列公司确定销售额和应纳税额:

  小规模纳税人销售自己使用过的除固定资产及旧货以外的物品,按照下列公司确定销售额和应纳税额:

  纳税人适用简易计税方法计税的,因销售折让,中止或退回而退还给购买方的销售额,应当从当期销售额中扣减,扣减当期销售额后仍有余额造成多缴的税款,可以从以后的纳税额中扣减

  申报进入中国海关境内的货物均应缴纳增值税,进口货物的收货人或办理报关手续的单位和个人为进口货物增值税的纳税义务人

  组成计税价格=(关税完税价格+关税+进口数量×消费税定额税率)÷(1-消费税比例税率)

  一般贸易项下进口货物的关税完税价格以海关审定的成交价格为基础的到岸价格作为完税价格。所未成交价格是一般贸易项下进口货物的买方为购买该项货物向卖方实际支付或应当支付的价格;到岸价格,包括货价,加上货物运抵我国关境内输入地点起卸前的包装费、运费、保险费及其他劳务费等费用构成的一种价格。特殊贸易项下的进口货物,由于进口时没有“成交价格”作为依据,应当按照《进出口关税条例》规定的办法确定其完税价格

  1、未达到起征点免征增值税,达到起征点全额计税,起征点不适用于登记为一般纳税人的个体户

  增值税小规模纳税人应分别核算销售货物或者加工、修理修配劳务的销售额和销售服务、无形资产的销售额。增值税小规模纳税人销售货物或者加工、修理修配劳务月销售额不超过3万元(按季纳税9万元),销售服务、无形资产月销售额不超过3万元(按季纳税9万元)的,自2018年1月1日起至2020年12月31日,可分别享受小微企业暂免征收增值税优惠政策

  1、托儿所、幼儿园提供的保育和教育服务。包括公立及私立,超标收费以及另外收费不属于免税收入

  10、农业机耕、排灌、病虫害防治、植物保护、农牧保险以及相关技术培训业务,家禽、牲畜、水生动物的配种和疾病防治

  11、纪念馆、博物馆、文化馆、文物保护单位管理机构、美术馆、展览馆、书画院、图书馆在自己的场所提供文化体育服务取得的第一道门票收入

  13、行政单位之外的其他单位收取的符合规定条件的政府性基金和行政事业性收费

  16、2018年12月31日前,公共租赁住房经营管理单位出租公共租住房。

  17、台湾航运公司、航空公司从事海峡两岸海上直航、空中直航业务在大陆取得的运输收入。

  19、列明利息收入。如金融机构农户小额贷款;国家助学贷款;国债、地方政府债;人民银行对金融机构的贷款;住房公积金管理中心用住房公积金在指定的委托银行发放的个人住房贷款;外汇管理部门在从事国家外汇储备经营过程中,委托金融机构发放的外汇贷款;集团统借统还。统借方向资金使用单位收取的利息,高于支付给金融机构借款利率水平或支付的债券票面利率水平的,应全额缴纳增值税

  20、被撤销金融机构以货物、不动产、无形资产、有价证券、票据等财产清偿债务。

  22、下列金融商品转让收入免税:一是合格境外投资者(QFII)委托境内公司在我国从事证券买卖业务;二是香港市场投资者(包括单位和个人)通过沪港通买卖上海证券交易所上市A股;三是对香港市场投资者(包括单位和个人)通过基金互认买卖内地基金份额;四是证券投资基金管理人运用基金买卖股票债券;五是个人从事金融商品转让业务

  1、一般而言,如果是销售货物或提供应税劳务,为收讫销售款或者取得索取销售凭据的当天;先开具发票的,为开具发票的当天。如果系进口货物,为报关进口的当天。如果系扣缴义务发生时间为纳税义务发生当天。

  4、赊销和分期收款的,为书面合同约定的收款日期的当天;无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的,为货物发出的当天

  5、预收货款的,为货物发出的当天;但生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物,为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天,提供租赁服务,为收到预收款的当天

  6、委托代销货物的,为收到代销单位的代销清单或者收到全部或者部分货款的当天。未收到代销清单及货款的,为发出代销货物满180天的当天

  8、视同销售应税服务、无形资产、不动产的,为服务、无形资产转让完成的当天,或不动产权属变更的当天

  1、增值税纳税期限分为1日、3日、5日、10日、15日、1个月或1个季度

  3、以1个季度为纳税期限的规定适用于:小规模纳税人、银行、财务公司、信托投资公司、信用社

  1、针对固定业户(本地营业),在机构所在地纳税,如果总分机构不在同一县(市)的,应分别向各自所在地申报纳税。经批准,可由总机构汇总向总机构所在地申报纳税

  2、针对固定业户(异地营业),向其机构所在地报告外出经营事项,在其机构所在地纳税。未报告的,在销售地或劳务发生地纳税;未纳税的,由其机构所在地补征税款

  3、针对非固定业户,在销售地、劳务发生地纳税;未申报纳税的,由其机构所在地或居住地税务机关补征税款

  5、针对非个体工商户的个人,提供建筑服务,销售或租赁不动产,转让自然资源使用权,应向建筑服务发生地、不动产所在地、自然资源所在地申报纳税

  专用发票只限一般纳税人领购使用,小规模纳税人和非增值税纳税人不得领购使用。

  一般纳税人销售货物(包括视同销售货物在内)、提供应税行第5条第4款为、应税劳务,必须向购买方开具专用发票

  3、下列情形不得开具专用发票:一是向消费者个人销售货物、服务、无形资产、不动产或应税劳务的;二是适用免征增值税规定的;三是小规模纳税人销售货物、服务、无形资产、不动产或应税劳务的,如果购买方索取专用发票的,小规模纳税人可向税务机关申请代开

  私募股权投资基金按照组织形式可以分公司制、有限合伙企业制和契约制三种不同的类型,公司制私募股权投资基金是指按照《中华人民共和国公司法》的相关规定,以有限责任公司和股份有限公司的形式组建投资基金,基金本身成为具有独立法人地位的公司,其主要适用的法律有《中华人民共和国公司法》和《企业所得税法》。有限合伙企业制私募股权投资基金是指采取有限合伙形式设立的私募基金,2006年《中华人民共和国合伙企业法》修订后引入了有限合伙法律制度,为有限合伙制私募基金的发展提供了有力的制度保障,其主要适用的法律是《合伙企业法》。契约型私募股权投资基金是基金的投资者与管理人签订契约,将基金委托给管理人管理,实质上是一种信托关系,对于契约型私募基金而言,传统的通道型私募基金主要依据各类通道的有规定,例如银保监会所发布的《信托公司私人股权投资信托业务操作指引》规范信托制私募股权基金等。

  2017年12月,为了规范完善增值税一般纳税人登记管理,根据《中华人民共和国增值税暂行条例》及其实施细则规定,我国税务部门发布《增值税一般纳税人登记管理办法》(国家税务总局令第43号)及配套文件《国家税务总局关于增值税一般纳税人登记管理若干事项的公告》(国家税务总局公告2018年第6号)。自此,增值税相关制度体系逐渐健全。其中,主要政策包括《增值税一般纳税人登记管理办法》(国家税务总局令第43号),《关于增值税一般纳税人登记管理办法的解读》、《关于增值税一般纳税人登记管理若干事项的公告》(国家税务总局公告2018年第6号)、《中华人民共和国增值税暂行条例》(2017年修订版)、《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》。在相关政策上,主要包括《国家税税务总局关于小规模纳税人免征增值税政策有关征管问题的公告》(国家税务总局公告2019年第4号)、《财政部、税务总局关于实施小微企业普惠性税收减免政策的通知》、《财政部、国家税务总局关于统一增值税小规模纳税人标准的通知》(财税2018年第33号)、《国家税务总局关于统一小规模纳税人标准等若干增值税问题的公告》(国家税务总局公告2018年第18号)、《国家税务总局关于统一小规模纳税人标准有关出口退(免)税问题的公告》(国家税务总局公告2018年第20号)

  根据上述规定,一是增值税纳税人、年应税销售额超过财政部、国家税务总局规定的小规模纳税人标准的,除例外规定(《增值税一般纳税人登记管理办法》第4条规定,下列纳税人不办理一般纳税人登记:(一)按照政策规定,选择按照小规模纳税人纳税的;(二)年应税销售额超过规定标准的其他个人)外,应当向主管税务机关办理一般纳税人登记。二是财税[2018]33号文第1条明确规定,增值税小规模纳税人标准为年应征增值税销售额500万元及以下。

  对于公司型或合伙型私募基金而言,已经办理正常的工商税务等商事登记程序,直接按照前述增值税一般纳税人登记管理办法有关规定执行:即在连续不超过12个月或四个季度的经营期内累计应征增值税销售额[包括纳税申报销售额(国家税务总局公告2018年第6号明确为纳税人自行申报的全部应征增值税销售额,其中包括免税销售额和税务机关待开发票销售额)、稽查查补销售额、纳税评估调整销售额]超过500万元,或者年应税销售额未超过规定标准的纳税人,会计核算健全,能够提供准确税务资料的,可登记为增值税一般纳税人,否则登记为小规模纳税人。对于合伙型和公司型私募基金,如果等级为小规模纳税人,在符合既定条件时可以享受普惠性小微企业税收优惠政策。

  对于契约型私募基金而言,财税[2016]140号文明确规定,资管产品运营环节发生的增值税应税行为,以资管产品管理人为增值税纳税人(但根据《中华人民共和国证券投资基金法》第8条规定,基金财产投资的相关税收,由基金份额持有人承担,基金管理人或其他扣缴义务人按照国家有关税收征收的规定代扣代缴)。需要注意的是,关于资管产品中基金的范畴,财税[2017]56号文给出明确规定,仅包括契约型公开募集证券投资基金、私募投资基金。但是由于契约型基金本身并没有办理工商税务登记等商事登记程序,且在基金产品运营环节缺失存在增值税应税行为,基于方便征收管理的考虑,规定契约型基金管理人为增值税纳税人。

  财税[2017]56号文第3-5条明确:一是管理人应当分别核算资管产品运营业务和其他业务的销售额和增值税应纳税额,未分别核算的,资管产品运营业务不得使用该通知第一条规定。因此,私募基金管理人需要将自营业务和资管业务区分核算,不同资管业务也应区分核算,独立计算增值税销售额及应纳税额,否则,对于资管产品运营环节的增值税无法按照3%征收率适用简易计税方法。

  二是管理人可选择分别或汇总核算资管产品运营业务销售额和增值税应纳税额。管理人可能同时管理两个以上资管产品,每一个资管产品都是一个独立的会计核算主体,讲究财产的独立性原则,但是财税[2017]56号文规定,管理人可以选择分开核算或汇总核算资管产品运营业务的销售额和增值税应纳税额。对于涉及金融商品转让的增值税而言,汇总核算无疑是利好,毕竟可以尽早将不同资管产品运营环节涉及的转让正差和负差混合相抵,同时可以尽量减少跨年不能抵扣的负差金额。管理人在确认销售额的计算方式之后,将全部资管产品的销售额和其他业务增值税汇总申报,并计算应转出的进项税额。

  三是管理人应按照规定的纳税期限,汇总申报缴纳资管产品运营业务和其他业务增值税。管理人根据自身的增值税纳税期限,将资管业务和自营业务汇总申报,在这一过程中,应当注意的是:合并申报导致管理人的额增值税销售额增加,尤其是在临界值500万元销售额附近时很敏感,可能会影响增值税一般纳税人或小规模纳税人身份认定,需要和当地税务机关做好沟通工作;契约型私募基金管理人在满足相应条件后,可以适用各类税收优惠政策;当基金管理人为法人企业时,增值税需合并申报,但企业所得税不需要合并申报,因此可能导致增值税销售额大于企业所得税收入额。

  实际上,契约型的基金运营环节的增值税最终不是有管理人承担,管理人一般会通过在基金损益中列支或提高服务费收入的方式将税负转嫁给投资者。其 实在实操层面在资管产品层面按照3%征收率建议计税存在较大套利空间,如商业银行通过将资金委托给资管产品运作,可以在6%的税率和3%的征收率上进行税收套利。

  需要注意的问题是,因为合伙型私募基金和公司型私募基金自身层面,管理人层面均需要办理增值税登记,但是契约型私募基金自身层面不办理增值税登记,契约型私募基金运营层面发生的增值税应税项目,以基金管理人为增值税纳税人,必然导致私募基金管理人需要合并申报自身层面的增值税和基金产品层面的增值税。

  根据《销售服务、无形资产、不动产注释》规定,贷款是指将资金贷与他人使用而取得利息收入的业务活动。各种占用、拆借资金取得的收入,包括金融商品持有期间(含到期)利息(保本收益、报酬、资金占用费、补偿金等)收入,信用卡透支利息收入、买入反售金融商品利息收入、融资融券收取的利息收入,以及融资性售后回租、押汇、罚息、票据贴现、转贷等业务取得的利息及利息性质的收入,按照贷款服务缴纳增值税。以货币资金投放收取的固定利润或保底利润,按照贷款服务缴纳增值税。

  财税[2016]140号文规定,《销售服务、无形资产、不动产注释》第1条第5项第1点所称保本收益、报酬、资金占用费、补偿金等,是指合同中明确承诺到期本金可全部收回的投资收益。金融商品持有期间(含到期)取得的非保本的上述收益,不属于利息或利息性质的收入,不征收增值税。

  资管产品中贷款行为的认定,目前我国尚未出台统一的资管产品增值税指引性文件,尤其是对资管产品增值税政策中的保本概念缺乏细化、可操作的解释。在实操层面,主要关注如下问题,一是对贷款服务行为征收增值税,对于共担风险、共享收益的投资行为则不征收。是否认定为保本性质,需考虑合同设立时有没有事先约定保本义务,而不是看事后有没有保本的能力或事后达成保本的结果;二是合同设立时约定的保本义务,要结合合同的约定和实际生效的增信或避险条款来判定,不能单纯考虑形式中有没有保本字样,还需要结合具体合同条款做实质性判断。在税收征管时间中关于保本承诺的理解,具体包括但不限于以下形式:包含“保本”字样;包含“零风险”、“收益有保证”“本金无损”“固定利率”“底线收益”“无条件溢价回购”等表述,向客户保证本金支付的其他表述;向客户承诺支付固定收益或最低收益的其他表述。合同就应当是明确了到期偿还本金的义务,取得的收益就要按照保本收益征收增值税。三是增信措使该产品达到了固定收益的程度,或投资者可以根据合同约定的救济措施取得约定的收入,就应当认定这些措施实质上构成了这个合同的保本承诺,在实践中,这些增信措施包括但不限于合同约定抵押/质押担保、收益差额补足、合同结构化设计(优先级劣后级)、明股实债、对赌约定,固定价格溢价回购或赎回、固定利率优先支付收益且不受对外投资收益影响,保证保险承诺等方式。对于合同约定且实际生效的增信或避险条款,其生效的增信或避险条款所覆盖的收益应当按照保本收益缴纳增值税,为覆盖的收益则按照非保本收益不缴纳增值税。在这一过程中,合同中增信措施承诺支付固定收益或最低收益,约定投资人取得与底层资产状况不相关的固定利润或保底利润,构成实质的贷款关系。四是如果优先级/劣后级结构安排,优先级受益人取得的收益只是风险小一些,不一定需要交纳增值税。最终判断是否保本还是要审查合同中是否存在对优先级受益人的保本承诺,保证优先级达到固定收益的程度,具体内容包括计提优先级份额收益、提前终止罚息、劣后级或第三方差额补足优先级收益、计提风险保证金补足优先级收益等。五是资管产品如果存在多层嵌套,根据资管产品增值税政策,保本需要对合同形式进行审查,仅就合同层面作出判断,不该穿透到资管计划看底层合同关系;六是对于基础法律关系的认定很重要,应当确定到底是借贷法律关系还是投资法律关系,可以基础法律关系的判断结果作为涉税处理的重要参考依据。七是金融机构通过交易所开展的质押式、买断式买入返售业务,交易对手方为金融机构的,取得的利息收入属于金融同业往来利息收入,免征增值税。

  《销售服务、无形资产、不动产注释》中第5条第4款中明确,金融商品转让,是指转让外汇、有价证券、非货物期货和其他金融商品所有权的业务活动。其他金融商品转让包括基金、信托、理财产品等各类资产管理产品和各种金融衍生品的转让。“金融商品转让”项目需缴纳增值税,在此处金融商品转让强调“所有权”的转让,如果所有权灭失,则不能按照“金融商品转让”项目来缴纳增值税,财税[2016]140号文第2条明确规定,纳税人购入基金、信托、理财产品等各类资产管理产品持有至到期,不属于《销售服务、无形资产、不动产注释》第5条第4款所称的金融商品转让,根据这一规定,纳税人购入的基金、信托、理财产品等各类资产管理产品划分为持有前转让和持有至到期两类,如果持有至到期则表示所有权灭失,不按照“金融商品转让”项目缴纳增值税,但是如果持有到期前转让,则持有期间获得保本收益,应当按照“贷款服务”项目缴纳增值税。按照“金融商品转让”缴纳增值税最为常见且最为复杂,在具体操作上,应关注如下几点:

  一是适用税率/征收率的确定。金融商品转让的纳税人包括一般纳税人(一般计税方法,税率为6%)和小规模纳税人(简易计税方法,征收率为3%)。此外,资管产品运营环节增值税按照3%征收率适用简易计税方法。

  二是计算公式。《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第1条第3款规定,金融商品转让,按照卖出价扣除买入价后的余额为销售额,转让金融商品出现的正负差,按盈亏相抵后的余额为销售额。若相抵后出现负差,可结转下一纳税期与下期转让金融商品销售额相抵,但年末仍出现负差的,不得转让下一个会计年度。根据这一规定:

  三是发票开具。根据《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第1条第3项规定,金融商品转让,不得开具增值税专用发票。

  此外,在“金融商品转让”的会计处理上,根据《增值税会计处理规定》“(三)差额征税的账目处理”中给与了明确的处理方法:金融商品转让按规定以盈亏相抵后的余额作为销售额的账务处理。金融商品实际转让月末,如产生转让收益,则按照应纳税额借记“投资收益”等科目,贷记“应交税费——转让金融商品应交增值税”科目;如产生转让损失,则按可结转下月抵扣税额,借记“应交税费——转让金融商品应交增值税”科目,贷记“投资收益”等科目。缴纳增值税时,应借记“应交税费——转让金融商品应交增值税”科目,贷记“银行存款”科目。年末,本科目如有借方余额,则借记“投资收益”科目,贷记“应交税费——转让金融商品应交增值税”科目。

  一是在投资环节,包括法人投资者、自然人投资者和资产支持计划等资管产品,较少涉及到增值税的问题。

  二是在运营环节,契约型基金对外投资运营,资金投向包括但不限于股票、债券等各类投资项目,在这个环节涉及的增值税政策较多,分别是《财政部、国家税务总局关于明确金融房地产开发教育辅助服务等增值税政策的通知》(财税[2016]140号)第4条;《财政部、国家税务总局关于资管产品增值税政策有关问题的补充通知》(财税[2017]56号)、《财政部、税务总局关于租入固定资产进项税额抵扣等增值税政策的通知》(财税[2017]90号)、《关于规范金融机构资产管理业务的指导意见》(央行、银保监会、证监会、外管局联合发布)。

  三是在管理环节,基金管理人受人之托,代为提供资产管理服务,并获得管理报酬,财税[2017]56号文第2条规定,管理人接受投资人委托或信托对受托资产提供的管理服务及管理人发生的除本通知第1条规定的其他增值税应税行为,按照现行规定缴纳增值税。

  此外,需要注意的是,根据《财政部、国家税务总局关于明确金融房地产开发教育辅助服务等增值税政策的通知》(财税[2016]140号)、《财政部、国家税务总局关于资管产品增值税政策有关问题的补充通知》(财税[2017]2号)、《财政部、国家税务总局关于资管产品增值税有关问题的通知》(财税[2017]56号)、《财政部、财政总局关于租入固定资产进项税额抵扣等增值税政策的通知》(财税[2017]90号)、2018年4月央行、银保监会、证监会、外管局等四部委联合发布的《关于规范金融机构资产管理业务的指导意见》等相关政策。自此以后,契约型基金等资管产品对外投资行为,便被作为一个增值税应税项目,需要缴纳增值税,资管产品运营过程中发生的增值税应税行为,以资管产品管理人,而不是扣缴义务人,为增值税纳税人。

  针对贷款服务、金融商品转让、直接收费金融服务等于私募基金相关的应税项目,关于增值税纳税义务发生时间的确定,主要集中在《营业税改增值税试点实施办法》(财税[2016]36号文附件1)和《增值税暂行条例》之中,其中,《营业税改增值税试点实施办法》第45条第1款和第3款规定,增值税纳税义务和扣缴义务的发生时点为:(一)纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天,先开具发票的,为开具发票的当天。收讫销售款项,是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或完成后收到款项。取得索取销售款项凭据的当天,是指书面合同确定的付款日期;未签订书面合同或书面合同未确定付款如期的,为服务、无形资产转让完成的当天或不动产权属变更的当天。(三)纳税人从事金融商品转让的,为金融商品所有权转移的当天。根据《增值税暂行条例》第19条,增值税纳税义务发生时间:(一)发生应税销售行为,为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭证的当天;先开具发票的,为开具发票的当天;(二)进口货物,为报关进口的当天。增值税扣缴义务发生时间为纳税人增值税纳税义务发生的当天。

  由此我们可以明确:一是针对金融商品转让增值税纳税义务,强调是所有权实际发生转移。如果是金融商品收益权实际转让,产品对应的风险和报酬发生转移,由于形式性所有权并未让渡,无需按照“金融商品转让”项目缴纳增值税。二是针对贷款服务、直接收费金融服务,增值税纳税义务是否发生,主要看实际发生了增值税应税销售项目、收到销售款项或合同越底稿的付款日期是否已经到来。这将会导致会计口径和增值税口径之间的差异,这一差异根据《增值税会计处理规定》(财会[2016]22号)中“销售等业务的账务处理”的相关规定处理,即按照国家统一的会计制度确认收入或利得的时点早于按照增值税制度确认增值税纳税义务发生时点的,应将相关销项税额计入“应交税费——待转销项税额”科目,待实际发生纳税义务时再转入“应交税费——应交增值税(销项税额)”或“应交税费——简易计税”科目。按照增值税制度确认增值税义务发生时点早于按照国家统一的会计制度确认收入或利得的时点的,应将应纳增值税额,借记“应收账款科目”,贷记“应交税费——应交增值税(销项税额)”或“应交税费——简易计税”科目,按照国家统一的会计制度确认收入或利得时,应按照扣除增值税销项税额后的金额确认收入。

  在《销售服务、无形资产、不动产注释》中明确,金融商品转让是指转让外汇、有价证券、非货物期货和其他按金融商品所有权的活动。其他按金融商品转让包括基金、信托、理财产品等各类金融衍生品的转让。对于新三板股权,部分地区(如福建)认为,上述有价证券应包括商品证券、货币证券和资本证券。其中资本证券是由金融投资或与金融投资直接相联系的活动而产生的证券,持券人对发行人有一定的收入请求权,包括股票、债券和其他衍生品种如基金证券、可转换证券等。全国股份转让系统公司发布的《全国中小企业股份转让系统业务规则(试行)》和《全国中小企业股份转让系统股票转让细则》均以股票转让定义新三板挂牌公司股份转让形式,因此其属于转让有价证券行为,因按照金融商品时转入征收增值税。但部分地区(如厦门)则出台《解答资管产品等增值税16个热点问题》,其中第11条明确新三板市场属于全国性非上市股权交易平台,目前交易形式有协议转让和做市转让,二者流动性存在一定差异,新三板股权转让比较适合作为股权转让行为,暂不征收增值税。根据国家税务总局2016年第53号文第5条明确规定,单位将其持有的限售股在解禁流通后对外转让的,按照以下规定确定买入价“……(二)公司首次公开发行股票并上市形成限售股,以及上市首日之解禁日期间由上述股份孳生的送、转股,以该上市公司股票首次公开发行(IPO)的发行价为买入价”,可见国家明确对于IPO之前的股权增值部分不缴纳增值税。因此对于新三板股权转让不增收增值税为宜。

  限售股作为一种有价证券,其在解禁后转让应按照“金融商品转让”项目缴纳增值税,上市公司的限售股形成原因方式较多,较为常见的是IPO限售股、重大资产重组限售股、股改限售股等。在“金融商品转让”项下确定增值税缴纳额度,最为关键的是买入价的确定。根据《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第1条第3款第3项规定,“金融商品的买入价,可以选择按照加权平均法或者移动加权平均法进行核算,选择后36个月不得变更”。

  至于限售股股票转让的买入价,根据《国家税务总局关于营改增试点若干征管问题的公告》(国家税务总局公告2016年第53号)第5条的规定,“单位将其持有的吸纳手鼓在解禁流通后对外转让的,按照以下规定确定买入价:(一)上市公司实施股权分置改革时,在股票复牌之前形成的原非流通股股份,以及股票复牌首日至解禁日期间由上述股份孳生的送、转股,以该上市公司完成股权分置改革后股票复牌首日的开盘价为买入价。(二)公司首次公开发行股票并上市形成的限售股,以及上市首日之解禁日期间由上述股份孳生的送、转股,以该上市公司股票首次公开发行(IPO)的发行价为买入价。(三)因上市公司实施重大资产重组形成的限售股,以及股票复牌首日至解禁日期间由上述股份孳生的送、转股,以该上市公司因重大资产重组形成的限售股,以及股票复牌首日至解禁日期间由上述股份孳生的送、转股,以该上市公司因重大资产重组股票停牌前一交易日的收盘价为买入价……自2016年9月1日起施行”。同时,2018年8月,《国家税务总局关于明确中外合作办学等若干增值税征管问题的公告》(国家税务总局公告2018年第42号)第4条规定,“上市公司因实施重大资产重组形成的限售股,以及股票复牌首日至解禁日期间由上述股份孳生的送、转股,因重大资产重组停牌的,按照《关于营改增试点若干征管问题的公告》(国家税务总局公告2016年第53号文)第5条第3款规定确定买入价,在重大资产重组钱已经停止上市的,以上市公司完成资产重组后股票恢复上市首日的开盘价为买入价”。

  当前《关于规范商业银行理财业务投资运作有关问题的通知》(银监发[2013]8号)、《证券公司及基金管理公司子公司资产证券化业务管理规定》(证监会公告[2014]49号)、《关于规范银行业金融机构信贷资产收益权转让业务的通知》(银监办发[2016]82号)及相关司法实务中,已经赋予了资产收益权转让的合法性和有效性。根据《企业会计准则第23号——金融资产转移》第4条规定,“金融资产转移,包括以下两种情形:(一)将收取金融资产现金流的权利转移给另一方;(二)将金融资产转移给另一方,但保留收取金融资产现金流量,但保留收取金融资产现金流量的权利,并承担将收取的现金流量支付给最终收款方的义务,同时满足下列条件:1、从该金融资产收到对等的现金流量时,才有义务将其支付给最终收款方。企业发生短期垫付款,但有权全额收回该垫付款并按照市场上同期银行贷款利率计收利息的,视同满足本条件。2、根据合同约定,不能出售该金融资产或作为担保物,但可以将其作为对最终收款方支付现金流量的保证。3、有义务将收取的现金流量及时支付给最终收款方。企业无权将该现金流量进行再投资,但按照合同约定在相邻两次支付间隔期内将所收到的现金流量进行现金或现金等价物投资的除外。企业按照合同约定进行再投资的,应当将投资收益按照合同约定支付给最终收款方。从金融资产转移的内涵而言,具体包括整体转移和部分转移,《企业会计准则第23号——金融资产转移》第6条规定,金融资产部分转移包括如下三种情形“(一)将金融资产所产生现金流量中特定、可辨认部分转移,如企业将一组类似贷款的应收利息转移等。(二)将金融资产所产生全部现金流量的一定比例转移,如企业将一组类似贷款的本金和应收利息合计的一定比例转移等。(三)将金融资产所产生现金流量中特定、可辨认部分的一定比例转移,如企业将一组类似贷款的应收利息的一定比例转移等”。

  从会计核算上,将资产收益权(能够产生现金流)让渡,视为将金融资产(包括债权/收益权)所有权上几乎所有的风险和报酬转移,在无追偿权的债权/收益权转让的情形下(即收取金融资产上现金流量的权利转移),转让方可以终止确认该金融资产,在资产负债表中做出表处理;与此同时,在受让方存在追索权的情形下,根据《企业会计准则第23号——金融资产转移》第15条规定,企业仍保留与所转移金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的,应当继续确认所转移金融资产整体,并将收到的对价确认为一项金融负债。因此将此类债权/收益权转让可以直接理解为转让方的一项融资活动。在具体缴纳过程中,应当关注如下问题:

  如果债权人转让债权取得的收入不高于债权初始本金(或债务人账面应收账款)的,不征收增值税,不能给债务人开具增值税发票,超过初始本金(或账面应收账款)部分,按照贷款服务征收增值税,可以给债务人开具增值税发票。

  如果纳税人购入债权后再转让,其取得的全部价款和价外费用扣减购买价的余额按照贷款服务征收增值税并可以开具增值税普通发票,购入该债权成本部分不得开具增值税发票。

  如果纳税人购入债权后持有至债务人归还债务的,区分两种情况进行处理:如果取得的全部价款和价外费用高于债权初始本金的,高于纳税人购买成本的部分按贷款服务征收增值税并可开具增值税普通发票,但初始债权本金部分不得给债务人开具增值税发票;如取得的全部价款和价外费用等于或低于债权初始本金的,高于纳税人购买成本的部分按照贷款服务征收增值税,取得的全部价款和家外费用属于债务人归还本金,纳税人不得向债务人开具增值税发票。

  针对债权/收益权转让,目前都是按照贷款服务项目进行定性,也即将债权/收益权转让确定为贷款服务行为,根据《销售服务、无形资产、不动产注释》第(五)关于贷款服务的注释中,明确贷款是将资金贷与他人使用而取得利息收入包括金融商品持有期间(含到期)利息(保本收益、报酬、资金占用费、补偿金等)收入、信用卡透支利息收入、买入反售金融商品利息收入,融资融券收取的利息收入,以及融资性售后回租、押汇、罚息、票据贴现、转贷等业务取得的利息和利息性质的收入,按照贷款服务缴纳增值税。榆与此同时,针对贷款服务缴纳增值税的征税范围,财税[2016]140号第1条作出补充规定,“《销售服务、无形资产、不动产注释》(财税[2016]36号)第1条第5项第1点所称保本收益、报酬、资金占用费、补偿金是指合同中明确承诺到期本金可全部收回的额投资收益,金融商品持有期间(含到期)取得的非保本的上述收益,不属于利息或利息性质的收入,不征收增值税”。

  对于原债权持有人而言,基础债权人可能事前约定了利息,包括利率、付息时间、付息方式等,按照《增值税暂行条例》第19条第1款规定,发生应税销售行为,为收讫销售款项或取得索取销售款项凭据的当天;先开具发票的,为开具发票的当天。其中,取得索取销售款项凭据是指书面合同约定收取现金流的当天。由此可见,从增值税纳税义务角度看,原债权持有者可能针对债权上产生的全部利息或部分利息已经按照“贷款服务”项目缴纳过增值税,如果债权/收益权转让价格低于账面价值(包括债权本金+已经缴纳增值税的利息),该债权购入方按照实际购入价格计算持有利息收入时,可能存在重复征税的情况。

  近年来,我国各地地方政府为了开拓税源,纷纷出台了各项税收优惠政策以为吸引优质私募基金落户,热点地区包括上海、广东、深圳、浙江、江苏、江西、广东、天津及部分中西部地区等,一般说来,在满足注册资本、实缴资本等一些特定要求后,相关基金实体即可享受相关优惠政策,比如税收返还、落户奖励、高管奖励、租金补贴及人才引进等相关配套保障措施。其中,税收返还部分,主要是个地方财政留存范围内按照一定比例返还给纳税主体,系税收优惠政策的重要考量因素。

  但是地方税收优惠政策引起的各种乱象,已经引起监管部门的关注,针对部分乱象,国务院多次发布通知清理规范税收等优惠政策,使部分地区的税收优惠政策在具体实施上存在一定的不确定性,不仅可能无法兑现当初给与的优惠政策,甚至可能会想纳税人追溯“欠缴”的税款,并对基金实体变更和注销设置人为障碍。对于一定程度能够落实税收优惠政策的地区,不仅在初始落户阶段很难取得当地政府的书面承诺,而且在实践操作中也存在大量无法事先预期的额外流程或不利障碍,如缺少明确的税收优惠申报通知、缩短申报窗口期、在申请材料上设置严格限定等。因此,在选择注册地、申请优惠扶持政策的时候,咨询专业人员的意见,在兼顾政策稳定后,谨慎比较和选择最终注册地,避免给后续运作带来不利影响。

  为缓解投资人对基础税收环境普遍的悲观情绪,2018年9月6日国务院常务会议传递了积极信号,会议强调,在当前国际形势错综复杂的情况下,要进一步激发我国的市场活力,一个关键举措就是要加大减政降费力度。为促进创业创新,会议同时决定,保持地方已经实施的创业基金税收支持政策的稳定性。返回搜狐,查看更多